具体审计程序包括哪些内容（具体审计程序包括哪些阶段）

在诈骗犯罪、经济犯罪、金融犯罪等犯罪领域，有着大量的资金往来流水。侦查机关通常会聘请有资质的会计师事务所或者相关专业机构做关于整个案件涉及财务资金相关问题的司法会计鉴定意见或者审计报告。我们会经常看到，有的侦查机关聘请的专业机构作出的报告叫司法会计鉴定意见，有的侦查机关聘请的专业机构作出的报告叫审计报告，对于二者我们应当更加认真的加以区分和运用。

案例提要

案例一：

彭某贪污、行贿、受贿二审刑事裁定书(2013)文中刑终字第119号公诉机关指控，被告人彭某在担任移民局副局长期间，利用职务便利，以某建设工程有限公司的名义，私自承建移民安居工程项日，并通过提高工程单价的方式，多结算工程款，非法占有77万元。

经审理查明：2008年9月，在未进行任何招投标的情况下，彭某通过刘某以文山永通公司的名义承建丘北县云鹏电站五槽林场移民安置点基础设施工程后，彭某又将该工程承包给陆某1具体承建。经文山州审计局审计，该工程由于工程量计算错误、部分主材单价偏高等多算工程投资、多付工程款892861.29元。2010年11月，在未进行审计的情况下，为追拨工程尾款，彭某和刘某商量向移民局局长张某1行贿，之后由刘某出面，分别于2010年11月29日、2010年12月7日两次向张某1行贿共计人民币30万元。

公诉机关以包括审计报告在内的多项证据指控被告人贪污、行贿、受贿并在一审宣判后提起抗诉，出庭检察员提出原判认为审计报告不能作为定案依据，对彭某通过提高工程单价的方式非法占有778113.84元工程款的事实不予认定错误，彭某的行为构成贪污罪，并提交审计报告和审计决定书，证实经审计，五槽林场基础设施工程（三标段）未按国家有关规定招投标，直接确定永通公司为施工单位，并存在招标人与投标人相互串通提高单价的事实。该工程送审建筑安装工程投资2672731.56元，由于工程量计算错误、部分主材单价偏高等多算建筑安装工程投资、多付工程款892861.29元，审计审定后的建筑安装工程投资为1779870.27元

案例二：

（2013）古刑初字第274号黄某诈骗一案中，古田县人民检察院指控：2002年2月至2012年3月间，被告人黄某先后借用郑某甲、潘某某、郑某乙名义注册成立古田县平湖承鹏家用电器店、古田县新如意电器城、古田县吉巷乡永乐电器店。2011年1月至2012年5月间，被告人黄某实际经营、管理的三家电器店与古田县家电下乡工作联席会议办公室签订家电下乡销售网点代理审核、垫付补贴资金协议后，黄某为将非法骗取补贴款占为己有，利用下乡促销电吹风、暖手袋等小家电产品之机，骗取农户郑某丙、钟某某、周某某、陈某某等人的身份证和户口簿复印件，又以其他非法手段获取“家电下乡”名录中的电器产品标识卡，虚构家电下乡销售事实，采取重复使用家电零售发票复印件或套用他人发票，制作虚假“家电下乡”产品补贴资金申报表，共计向古田县财政局骗取家电下乡补贴款2870764.16元（人民币，下同）。

为证实其指控，公诉机关向本院提交了相关证据。公诉机关认为，被告人黄某以非法占有为目的，在代为客户向古田县财政局申领家电下乡补贴过程中，通过欺骗手段收集农户身份信息资料、收买未实际销售的下乡家电产品标识卡、制作虚假的销售发票等，虚构事实、隐瞒真相骗取国家家电下乡补贴款2870764.16元，数额特别巨大，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百六十六条之规定，应当以诈骗罪追究其刑事责任。

被告人黄建新对指控的罪名没有异议，但对指控的诈骗金额有意见，辩解只有诈骗约200000元。其辩护人辩称：控方指控被告人黄建新诈骗2870764.16元的事实不清，证据不足。控方指控的主要依据系审计报告，根据被告人黄建新店申报税款，得出其销售电器金额，从而推算出应享受的国家家电下乡补贴款，把被告人黄建新实际领取的补贴款减去应得补贴款就是被告人黄建新诈骗的金额。该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，而且没有考虑被告人黄建新其他纳税部分和实际补贴，不能客观地反映案件的真实情况。

案例分析

在以上案例中中，公诉机关对于被告人罪名或涉案金额的指控都来自于由律师事务所出具的审计报告。如我们所知，审计报告属于社会调查报告，并不能替代司法会计鉴定成为鉴定证据和审判依据。所以对于公诉机关提起的抗诉，人民法院都持予以驳回意见。

法院判决

案例一中，二审法院对于公诉机关提出彭某非法占有的工程款778113.84元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告，该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。综上，驳回抗诉、上诉，维持原判。

案例二院方认为：经查，控方指控被告人黄某诈骗2870764.16元的主要证据就是福建安信有限责任会计师事务所的专项审计报告，该报告根据被告人黄某3家电器店申报的税款，计算出其2011年1月至2012年5月销售电器的金额为1104715.74元，假定所有销售的家电均属于享受的国家家电下乡13％补贴的电器，从而推算出应享受的国家家电下乡补贴款143613.16元，把被告人黄某实际领取的补贴款3014377.21元减去应得补贴款143613.16元就是认定被告人黄某诈骗的金额2870764.16元。该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，因此控方指控被告人黄某诈骗金额不能予以采信，故认定被告人的诈骗金额为612007.85元。

法律依据

1. 中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定”。

2. 司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）第九条对司法会计鉴定的界定是：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

3. 《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定，制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

4. 《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。此处的“查证”主体应当是司法机关。

5. 《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（财会[2010]21号）第四条规定，审计抽样（即抽样）是注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施的审计程序，要使所有抽样单元都有被选取的机会，以为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础。

6. 《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第二条，在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

问题延伸

在刑事诉讼中侦查机关以审计报告代替司法会计鉴定或者以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据，向检察机关移送审查起诉，大部分案件检察机关以“事实不清，证据不足”为由不起诉。由此可见在司法实践中，审计能否替代司法会计鉴定、审计报告作为证据能否与司法会计鉴定结论具有同等证明能力，答案是明显的，那么审计行为与司法会计鉴定行为、审计报告与司法鉴定报告的区别究竟在哪里呢？

1.根本性质不同。

审计是独立的经济管理、经济监督活动。审计报告，是会计财务领域内的一个专有概念。司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。司法会计鉴定依诉讼产生，属于鉴定业务，而审计属于经济活动，是鉴证业务。

2.权力不同。

审计行为的实施是依据审计权，而司法会计鉴定是侦察措施之一，是对于财务会计活动的独立调查，其体现的是侦查权的运用。

3.依据的标准不同。

审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动。可以说，没有诉讼活动，就没有司法会计鉴定活动，但没有诉讼活动，审计活动照样存在。因此，审计活动的程序、规范和标准是按照审计法律设计的，审计活动只需遵循审计准则和相关审计规范即可，而司法鉴定是诉讼活动，活动的程序、执行的规范和标准必须遵循诉讼法律和司法鉴定规范。

除此之外，二者在对象、获取证据的方法等方面都存在很大差异，审计与司法会计鉴定永远不能划等号。审计报告依据形成时间可以分为两种情况，即诉讼前形成和诉讼过程中形成，诉讼前形成的审计报告，一定程度上属于书证；而在诉讼过程中形成的审计报告依侦查机关委托产生，但是其自身经济管理、监督属性和独立社会调查的特征又限制了他不能作为司法鉴定意见，只是类似于专家意见的辅助性意见。所以不管是在诉前还是诉中产生的审计报告，都不能代替司法会计鉴定成为定案依据。

从某种意义上来说，司法会计鉴定比审计要求更为严格，因为它关系到被告人罪与非罪、罪责轻重，所以审计报告并不等同于司法会计鉴定，在审计工作中，中介审计机构需要委托审计师或注册会计师进行，涉及到诉讼时，只是作为一般证人；司法会计鉴定人员则由司法机关委派或聘请具有司法会计知识并取得鉴定资格的技术人员担任，通常不需要鉴定事项涉及单位的委托或认可，享有特定的诉讼权利和义务，承担与实施鉴定有关的诉讼责任。

对于刑事诉讼中审计报告的质证意见，可以从以下几个点来展开。

1.在刑事诉讼中，对于案件事实的调查应当通过侦查权的运用来实现，刑诉法没有将审计规定为侦查手段，在刑事诉讼中形成的审计报告应当予以直接排除。

2.在不能排除的情况下，可以从以下角度对审计报告进行质证：

(1) 执业机构资质

财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）第八条规定，普通合伙会计师事务所申请执业许可，应当具备2名以上合伙人，且合伙人具有注册会计师执业资格。全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第五条规定，法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务的，每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。该差异表明，只有2名注册会计师没有其他符合《决定》规定的鉴定人资质条件的会计师事务所，只具备开展审计业务资质，不具备开展会计鉴定业务资质。

(2) 执业人员资质

《中华人民共和国注册会计师法》第九条规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条规定，审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

《决定》第四条规定，具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：（一）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称；（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上；（三）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。 该差异表明，没有高级会计师职称，且会计审计实践工作满2年未满5年的注册会计师只具备审计资质条件，不具备司法会计鉴定资质条件，不能从事司法会计鉴定业务。

(3) 检材来源

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。 《司法鉴定程序通则》第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料。 该差异表明，审计材料可以由审计人员自行获取，而司法会计鉴定材料只能由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。

(4) 采用方法差异

中国注册会计师相关审计准则规定，审计可以采用存货监盘、函证、询问、审计抽样等方法。审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。存货监盘、函证和询问系自行获取材料，违反了司法鉴定检材必须由委托方提供的规范；依据审计抽样得出的审计意见达不到证据客观性要求，因而司法会计鉴定不得采用上述方法，实务中主要采用比对鉴别法和平衡分析法。该差异表明，审计可以采用非技术方法，司法会计鉴定只能采用技术方法。

北京京师律师事务所姚志斗律师认为：

审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员进行，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同。