下列审计程序属于实质性程序的是，以下审计程序属于哪一种实质性程序？

净利润是拟IPO企业重点关注的对象，为达到上市标准，企业会想方设法提高报告期净利润；今天跟大家介绍的在建工程，也和净利润息息相关，是监管审核过程中必定问询的科目。

监管机构也担心企业通过将应计入成本费用的材料、人工等项目，人为调整到工程项目，虚增在建工程，虚增净利润；或通过推迟工程转固的时间达到少计提折旧，烂尾项目不计提减值等手段虚增报告期净利润。

例如早期创业板造假企业万福生科通过在建工程“消化”虚假的采购资金，完成体外资金循环；近期的康美药业通过财务造假，虚增在建工程4.01亿元；凯迪生态将本应该费用化的借款费用资本化计入在建工程，2015年到2017年间虚增在建工程、虚增利润总额6.32亿元等等。

本文跟大家重点介绍，在IPO审核中在建工程需要关注的方面，文章脉络分为四大部分，首先是在建工程相关的政策法规介绍、其次是IPO案例介绍、IPO案例总结、最后是监管实务问答。

01政策法规

02IPO上市成功案例

IPO审核过程中，在建工程的问询主要围绕以下方面：第一，在建工程核算的真实性，比如是否存在工程投入超过了项目实际预算的情形，是否存在将成本费用“混入”在建工程的情形，以及入账依据是否合理；第二，在建工程转固时间点是否符合企业会计准则相关规定，是否存在推迟结转固定资产；第三，在建工程是否存在减值情形，减值方法、参数的选择是否合理。

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案例一：新特电气 [股票代码：301120]

关于新华都特种电气股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函第三十一问：

关于固定资产、在建工程，申报材料显示：报告期各期末，发行人在建工程账面价值分别为8,566.44万元、7,617.78万元和0万元，主要系特种变压器生产基地和研发中心项目，该项目工程投入超出预算金额13.86%，2018年12月20日完成预验收，因防护墙出现裂缝达不到可使用条件推迟到2019年7月转固。

请发行人披露：实际投入超出工程预算的金额、具体原因，是否存在混入与在建工程无关的其他支出的情形，披露推迟在建工程结转固定资产的原因，是否符合企业会计准则的要求，是否存在通过在建工程等项目实施体外资金循环的情形。

回复：

1、实际投入超出工程预算的金额、具体原因

由于工程设计变更、工程洽商、工程延期与施工方签订了补充协议及最终结算协议，项目实际投入金额与工程变更相符合。

具体超预算情况分析如下：

特种变压器生产基地和研发中心项目转固定资产情况表：

单位：万元

公司特种变压器生产基地和研发中心项目位于北京经济技术开发区路东区N2M1地块，由于重污染天气、采暖季和国家重大活动应急响应期间工程项目采取停产等应急措施，导致工程项目在建设过程中的整体工期延长，以及设备和停车轨道基础设计变更等，项目实际投入超出预算。

超预算具体情况如下（含税）：

单位：万元

2、是否存在混入与在建工程无关的其他支出的情形

发行人针对“特种变压器生产基地和研发中心”项目设立了建设委员会，建设委员会负责审定工程概预算及建设工程月度、季度、年度用款计划，项目的建设进度、质量投资、安全等方面的工作均由建设委员会进行监督和稽查。

发行人特种变压器生产基地和研发中心项目采用发包的方式进行，发行人负责资金筹集和工程管理，承包商北京房山城市建设集团有限公司负责建筑、装修施工等任务。上述工程项目在建工程的成本按实际工程支出确定，发行人聘请外部独立第三方监理单位对建设项目的工程进度、质量等进行监督，监理单位出具监理报告，发行人按照监理报告进度暂估工程进度款，并根据发票、付款单据等相关信息归集在建工程的成本。

综上，公司在建工程入账依据通过外部第三方监理单位出具的监理报告，及公司内部建设委员会的双重把关，公司的在建工程入账严格按照与供应商的合同、结算单、发票等为依据，公司及董监高与主要施工方、监理方及其他供应商之间不存在关联关系，不存在其他资金往来及利益输送，在建工程入账价值不存在混入其他费用情形。

3、披露推迟在建工程结转固定资产的原因，是否符合企业会计准则的要求，对报告期经营成果的影响

公司的特种变压器生产基地和研发中心项目中的综合楼、研发中试楼于2018年12月20日完成五方预验收，达到预定可使用状态并转入固定资产。

公司的特种变压器生产基地和研发中心项目中联合厂房于2018年12月20日进行五方预验收，项目部在2018年12月27日进行日常巡查中发现联合厂房内防火板墙出现裂缝，对此现象公司咨询设计院，设计院答复：“防火板墙开裂属施工方法不当而产生的问题。”

由于防火墙是联合厂房建筑主体中有至关重要作用，是安全生产的最后一道防线，防火墙的验收是项目建设达到生产要求的实质性验收程序，公司于2018年12月30日与监理方中资建设监理有限公司新特项目部、分包方多维联合集团有限公司新特项目部签署了《关于联合厂房防火板墙开裂的处理协议》，协议约定由分包方多维联合集团有限公司对质量不合格的防火墙进行重新返工处理，直到验收合格为止。

综上，公司严格按照在建工程完成且已达到预定可使用状态时点结转固定资产符合《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定，不存在延迟转固的情形。公司联合厂房若在2018年12月转固的情况下会增加2019年折旧额202.13万元，相应减少2019年利润总额202.13万元。

案例二：统联精密 [股票代码：688210]

关于深圳市泛海统联精密制造股份有限公司首发申请文件审核问询函相关问题的回复。

请发行人说明：报告期内公司在建工程入账价值的确定依据，是否混入其他支出，在建工程结转的具体情况及依据，是否存在延迟转固少计费用的情形，上述相关会计处理是否符合企业会计准则的规定。

回复：

1、报告期内，公司在建工程主要新增内容、结转情况及其依据如下：

单位：万元

报告期内在建工程增加金额主要系坪山厂房装修工程、坪山MIM工艺生产线的相关支出，未混入其他费用。

坪山厂房装修工程系子公司智能制造的厂房装修，公司日常按照经公司与施工单位双方确认的施工合同和工程量确认单确认工程的入账价值。

坪山MIM工艺生产线系子公司智能制造的生产线设备投入，由于智能制造位于坪山保税区，购置机器设备均需进行报关。公司日常根据海关报关单的金额及相关运费、装卸费确认设备的入账价值。

发行人报告期内在建工程成本核算真实、完整，与实际工程进度相符，不存在混入其他支出的情况

2、在建工程是否发生闲置、废弃、毁损和减值，是否存在延迟转固少计费用的情形

截至报告期末，公司的在建工程余额：一是坪山厂房装修工程7.83万元，系子公司智能制造厂房的零星装修工程，截至2020年6月30日，尚未完工，因此未结转至长期待摊费用，主体装修工程已于2020年1月整体结转至长期待摊费用。

二是坪山MIM工艺生产线456.12万元，系子公司智能制造新投入的机器设备。该生产线机器设备从开始2019年8月开始陆续购入，2020年1月厂房装修工程整体完工后，生产线机器设备陆续开始调试并转固，截止2020年6月30日坪山MIM工艺生产线在建工程余额均为尚在调试中的机器设备。

综上所述，公司在建工程不存在闲置、废弃、毁损和减值情形。截至2020年6月30日，公司的在建工程未达到预定可使用状态，不存在在建工程延迟转固少计费用的情形。

综上，报告期内公司与在建工程相关的会计处理符合《企业会计准则》的规定。

案例三：通灵股份 [股票代码：301168]

（一）《关于江苏通灵电器股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函的回复》发行人及保荐机构第一轮回复意见

招股说明书披露中科百博19.35MW光伏发电资产在建工程可回收价值为471.50万元，全额计提了减值损失。

报告期内发行人在建工程主要由光伏电站工程、零星工程和在安装设备构成。请发行人补充相关资产主要构成、评估方法、主要参数及假设计提减值损失的原因。

回复：

中科百博在建工程资产账面价值为1,099.81万元，为设备安装工程，由于未来现金流无法估计，采取成本法进行评估。

1、具体评估方法

公允价值减去处置费用后的净额，鉴于中科百博对在建工程无销售意图，不存在销售协议价格，该等在建工程也无活跃交易市场，无法直接取得市场交易价格，本次评估无法采用市场法评估。因此本次评估采用重置成本法测算资产组中各单项资产的价值。

重置成本＝重置全价×(1-经济性贬值率)×(1-实体性贬值率)×(1-功能性贬值率)

因资产需要对外处置，需要考虑变现率。通过分析资产品质、价值特性、潜在市场、变现时间约束等因素对标的物价格的影响，确定变现率。

可回收价值=评估净值×变现率

2、经济性贬值率的确定经济性贬值是设备外部因素引起的设备价值贬值，如设备所生产的产品滞销、原材料价格上升、竞争加剧等，其最终表现为设备的利用率下降、收益额减少。评估基准日，在建工程光伏电站设备不存在上述情况，本次评估经济性贬值率为0%。

3、实体性贬值率的确定

实体性贬值率＝1-（年限法成新率×权数＋勘察成新率×权数）÷总权数

4、功能性贬值率的确定

由于新技术引起的布局、设计、材料、产品工艺、制造方法、设备规格和配置等方面的变化和改进，使购建新设备比老设备的投资成本降低，从而形成原有设备的功能性贬值。评估基准日，在建工程光伏电站设备不存在上述情况，本次评估功能性贬值率为0%。

5、处置费用

根据相关税务规定，在建工程的转让需缴纳增值税为价外税，由买方负担，由于在建工程的整体流转而产生的增值税附加税额较小，因此本次测试中忽略不计。在建工程的整体流转一般无需搬运费，法律费等相关中介费用数额也不大，根据重要性原则，本次测试忽略上述费用。

6、变现率

综合委估资产的地理位置、外部环境、有限市场因素（潜在市场因素）、资产瑕疵、买方购买心理等因素，评估公司、律师、证券公司、拍卖公司和资产管理公司代表组织了资产变现的打分。光伏设备属于专用设备，变现率为46%。

7、评估结果

单位：万元

（二）通灵股份:发行人及保荐机构关于第二轮审核问询函的回复意见

第十二问关于中科百博相关的资产减值根据申报材料及审核问询回复：2018年度发行人计提与中科百博光伏电站相关的在建工程减值损失金额628.31万元，请发行人说明中科百博在建工程资产进行资产减值测试时，变现率46%的具体取值依据。

回复：

资产评估实践中，一般通过分析资产品质、价值特性、潜在市场、变现时间约束等因素对标的物价格的影响，确定变现率。本次中科百博在建工程资产进行资产减值测试时，主要考虑因素如下所示：

1、有限市场因素（潜在市场因素）委估资产所在地的光伏政策：2016年01月01日至2018年12月31日期间并网发电项目，可享受政府补贴。2017年三类资源地区电价不高于0.85元/千瓦时（含税），2018年三类资源地区电价不高于0.75元/千瓦时（含税）。《关于推进风电、光伏发电无补贴平价上网项目建设的工作方案（征求意见稿）》（2019版），鼓励2018年或以前年度已核准（备案）或已配置的陆上风电、光伏发电项目自愿转为平价上网项目。平价上网政策使委估资产的利用受到限制。

2、资产瑕疵因素

委估资产是伴随一期建设工程购入的，截止评估基准日尚未建成投入使用，存放时间较长，影响了资产的转让出售。

基于以上因素的影响，评估公司、律师、证券公司、拍卖公司和资产管理公司代表组织了资产变现的打分，打分结果如下表所示：各行代表对资产变现率打分表

注：变现率=（变现价/公允价值）*100%。

综上所述，本次中科百博在建工程资产进行资产减值测试时选取变现率为46%具备合理性。

03IPO案例总结

（一）IPO中在建工程核查方法

（二）IPO问询总结

04实务问答

《上市公司执行企业会计准则》案例五-工程在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益？

案例背景：

A公司是上市公司，为了扩大公司产能，取得一项土地使用权用于建设新厂房。该土地使用权在无形资产科目核算，土地使用权账面原值为2亿元，使用年限50年，年摊销额为400万元。

问题：

在建设期间，A公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本？

准则依据：

《企业会计准则第6号—无形资产》应用指南第五条规定：“某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。”

《企业会计准则讲解》第七章“无形资产”第二节无形资产的初始计量指出：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产；土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

《企业会计准则第4号—固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”

结论：

鉴于该土地专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并消耗了其一部分的经济利益，符合《企业会计准则讲解》第七章第四节中所述的条件，即在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本。

此外，类推《企业会计准则第17号—借款费用》中“可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”的借款费用资本化的原则，土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分，应计入在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。

来源：鹏盛所 鹏盛视点