实质性程序的具体审计程序，审计的实质性程序具体有哪些？

容诚行业研究 | 新收入准则下未签订合同的收入确认基础识别及审计应对

原创容诚行业研究小组

容诚行业研究

新收入准则确立了“五步法”的收入确认模型，识别与客户订立的合同作为第一步成为收入确认的重点之一。然而实务中未签订合同即开始交易或确认收入的情形时有发生，与之对应的审计风险随即产生。

基于此，本文结合新收入准则对于合同订立与识别的界定，对未签订合同的原因、未签订合同下合同的识别，以及是否满足收入确认基础、相应收入确认的审计应对进行分析，以期为会计、审计相关从业者提供参考。

2017年，财政部为切实解决原收入准则实施中存在的具体问题，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，对原第14号收入准则进行了修订，发布了新收入准则，要求境内上市企业从2020年1月1日起施行，非上市企业从2021年1月1日起施行。

新收入准则改革了原有收入确认模型，将“风险报酬转移”替换为“控制权转移”，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。

基于该原则，新准则设定了统一的收入确认计量“五步法”模型。

在五步法收入确认模型下，识别与客户订立的合同成为了收入确认和计量的基础，如果相应合同不存在或不成立（指未同时满足新收入准则第五条的5个条件），五步法的第一步就通不过，相应的收入确认也无从谈起。

但在实务中，公司因各种各样的原因，存在着未签合同即交易，有甚者存在发货、开票、收款等一系列销售活动均已完成但合同尚未正式签订的情况，这种现象在客户为垄断行业的公司里屡见不鲜。未签订合同是否可以开始确认收入？对合同的识别与确认，成为了公司财务处理时的难题。

在实务中，我们要结合公司实际经营情况，了解未签订合同即交易的原因和合理性：

未签订合同系公司内部控制缺陷导致

一般而言，未签订书面合同就进行发货、收入确认不符合销售循环内控要求，这在内部控制不健全的公司多有发生。如果未签订合同是内部控制缺陷导致，通常来说，相应业务不满足五步法的第一步，不应确认收入。

未签订合同系公司主观意愿导致

实务中，存在某些公司为了某些目的粉饰财务报表的情况，比如公司在准备IPO申报，有动机为了吸引投资者并获得更高估值。在这种情况下，不签订合同即交易和收入确认，主要是为了提前确认或虚增收入，审计时需关注其是否符合正常商业逻辑。

此外，也存在公司为了逃避税收缴纳，减少税收成本，故而不签署合同、不开具发票等情况。此时，不能仅以未签订合同而不确认收入，需关注公司交易行为的实质，判断是否实质构成合同，进而是否需要确认收入。

未签订合同系行业惯例或交易习惯

未签订合同即交易也可能是因为行业惯例或交易习惯。行业惯例可以参考同行业公司所属的行业情况。比如零售行业、餐饮行业，在现实生活中往往未曾订立书面合同，但双方已经就相应意思表示进行了确定。

交易习惯则可根据公司与客户过去交易的情况来分析——这种交易习惯通常是建立在与客户长久合作的基础上，双方虽然未签订合同，但相应合同的意思表示均已达到。比如以某些垄断性行业企业为客户的公司，因为客户招投标流程繁琐、加工产品交付时间紧、结算流程长等原因，会出现未签订合同即开始交易的情况。同时，对交易习惯的判断，也要考虑客户所处行业、客户与其他供应商合作的情况。

在“五步法”收入确认模型下，识别与客户订立的合同成为了收入确认和计量的基础和前提。如果未签订合同即交易是行业惯例或交易习惯导致，我们需要进一步分析合同是否成立。

在新收入准则中，对订立的合同规定要求同时满足5项条件：

合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；
该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在实务中，判断是否满足上述5个条件，可以考虑以下因素：

合同的形式

新收入准则规定的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

我们在分析交易时，不能局限于书面形式订立的合同，要结合行业的惯例或交易习惯分析是否构成合同。一般来说，已有惯例根据与客户之间的口头协议履约的公司，也有可能可以确定这类口头协议符合合同的定义。

交易的商业实质

新收入准则强调与客户之间的合同，必须具有商业实质。在未签订合同的情形下，我们要找出交易双方实际交易的内容、性质、相应现金流量的情形，判断相应交易是否具备实质性的商业目的。

交易价款的可收回性

“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”是识别合同成立中重要的条件之一，在未签订合同的情况下显得更为重要，这也是判断合同约束力的重点要素。

企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，主要从两个角度考量：一是财务实力和支付能力，二是客户支付对价意愿。

对于未签订合同即交易或确认收入的情况，在审计过程中，需要关注未签订合同的原因，分析合理性；对照合同成立的5个条件，判断是否满足收入确认的前提条件，被审计单位收入确认的会计处理是否恰当等。

在审计过程中，针对未签订合同是否满足收入确认的基础，可以考虑实施的审计程序主要包括但不限于：

风险评估及分析程序

_	询问被审计单位负责人或销售负责人，了解公司未签订合同即发货或提供服务的主要原因，并分析合理性；
_	了解同行业公司交易的惯例，对具体客户了解其以前交易习惯，判断未签订合同是否符合行业惯例或交易习惯；
_	了解先发货后签合同销售模式下的业务流程、定价依据、结算方式，以及相关的内部控制；
_	对照新收入准则，判断被审计单位收入确认政策的合理性、恰当性，与收入相关的各项认定是否存在舞弊风险；
_	分析未签订合同执行的交易，是否具备商业实质；
_	分析未签订书面合同，是否必然意味着合同不成立，结合合同形式的多样性，了解合同条款落实的具体形式，分析收入确认前提是否成立；
_	结合交易客户的具体情况，分析客户的支付能力和支付意图；
_	统计合同签订日期晚于开工日期的情况，分析相应收入对被审计单位财务数据的具体影响。

内部控制测试程序

_	对销售与收款循环的内部控制设计和运行的有效性进行测试；
_	检查公司是否有《合同管理规定》《合同盖章审批流程》等对合同管理的规定，重点关注并测试合同签订管理、发货审批管理等关键内部控制的有效性。

实质性程序

_	对未签订合同交易的客户进行函证，关注交易对方是否确认此交易发生额和余额，必要时可以在函证中对该事项进行单独确认；
_	对此类交易客户进行访谈，了解交易的商业实质，未签订合同就开展交易的背景及原因，客户的支付能力和支付意图；
_	检查后续签订的正式结算合同、订单等关键支持性文件，检查结算单价、数量与前期确认是否存在差异。

以下结合监管机构专题调研案例、IPO公司案例，对未签订合同即交易的情况进行分析：

北京证监局案例解读

2021年5月，北京证监局在《会计及评估监管工作通讯》中，以软件行业为切入点，组织课题组开展了新收入准则专题调研，其中对未签订合同提供服务的案例进行了分析：

01案例背景

甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成业务的技术支持及运营维护服务，技术服务业务是软件开发和系统集成业务不可或缺的支持手段。

甲公司长期为大型国有生产企业提供技术服务，但存在合同签署时间滞后的情况，即尚未签订或续签技术服务合同已提供技术服务。

02重点问题探讨

本例主要探讨技术服务合同的形成，新收入准则下合同的含义强调的是合同约定的权利和义务是否具有法律约束力、合同是否具有商业实质及客户的信用风险，而不仅仅是拘泥于合同的具体形式。

乙公司为其客户提供的服务是长期且不间断的，通过口头形式或以往的商业惯例实质上已批准了该合同并承诺将履行各自的义务，如同时满足其他合同条件，则认可合同的成立，并按照新收入准则进一步核算。

若既未签订书面合同，也无任何其他口头约定或惯例的情况下，则认为合同并未确定对各方具有约束力的权利和义务，合同不成立，不能按照新收入准则进行核算。

尽管新收入准则不拘泥于合同的具体形式，乙公司还是应当重视相应的内部控制管理，加强与客户的协调与沟通，完善合同签订时间及方式的规范性问题，避免出现双方在非书面的情况下因对合同权利及义务约定误解导致的纠纷。”

IPO公司案例

在拟IPO或上市公司中，也存在着未签订合同即交易的情况，拟IPO或上市公司在内部控制方面相对完善有效，更多是因为行业惯例或者客户的交易习惯所致。

比如IPO成功上市的迈信林（688685）、派克新材（605123），均因为客户为军工、航空行业，合同审批流程较长，存在先发货后签订结算合同的情况。

根据迈信林反馈意见回复披露，公司军工客户在向公司发料时，会同时下达来料任务书，但由于所需加工的货物尚未经过客户的核价、审价流程，客户无法与公司签订正式的合同，通常在加工完且交付给客户后，客户才会启动核价、审价流程，军工客户相关内部流程结束后，最终与公司签订正式合同。

在正式合同签订前，公司所生产的产品尚不能确定销售价格，正式合同签署后，产品价格确定。因此，公司产品在满足以下条件时确认收入：公司与客户签订的加工或销售合同正式签署并生效，按照合同约定的方式向客户交货，客户收到货物后签收或验收完成。

实务中，IPO公司的处理更趋于谨慎，即使存在行业惯例，在难以充分论证合同成立的5个条件均能满足的情况下，仍会等合同正式签订生效，才视为合同成立。

综上，随着法律制度和经济制度的完善，合同签订后再进行交易属于正常的商业行为，未签订合同即进行交易则可能基于不同的情况和原因，需要通过对行业惯例、业务模式、交易实质、流程和内部控制等方面的深入了解，对照准则规定，综合分析所有的事实和情况，以做出合理的判断。

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实质性程序的具体审计程序，审计的实质性程序具体有哪些？

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